ISSAI 400

STANDARDI IZVJEŠTAVANJA U REVIZIJI JAVNOG SEKTORA

1.     Nije praktično uspostaviti pravilo za izvještavanje za svaku posebnu situaciju. Svrha ovih standarda jeste pružanje pomoći, a nikako zamjenjivanje razumnog prosuđivanja revizora pri sačinjavanju mišljenja ili izvještaja.

2.     Termin izvještavanje obuhvata kako mišljenje revizora i druge napomene u vezi sa finansijskim izvještajima kao rezultat (finansijske) revizije pravilnosti tako i izvještaj revizora o izvršenoj reviziji učinka.

3.     Mišljenje revizora o finansijskim izvještajima je obično koncizno i sačinjava se u standardizovanom formatu kojim su prezentovani rezultati širokog spektra testiranja i drugog rada na reviziji. Često se postavljaju zahtjevi za izvještavanjem o usklađenosti     transakcija    sa    zakonima    i     propisima     i izvještavanjem o pitanjima kao što su neadekvatni sistemi kontrole, nezakonite radnje i prijevara. U nekim zemljama, VRI mogu da imaju ustavnu ili zakonsku obavezu da sačinjavaju poseban izvještaj o izvršenju zakona o budžetu sravnjivanjem budžetskih projekcija i odobrenja sa rezultatima prezentovanim  u finansijskim izvještajima.

4.     U reviziji učinka, revizor sačinjava izvještaj o ekonomičnosti i efikasnosti sticanja i upotrebe resursa, kao i o efektivnosti ispunjavanja ciljeva. Ovi se izvještaji mogu umnogome razlikovati u pogledu njihovog obima i prirode, npr. u njima se može izvještavati o tome da li su resursi primijenjeni na ispravan način, o uticaju politika i programa i njima se mogu preporučivati promjene koje za cilj imaju unaprjeđivanje poslovanja.

5.     Da bi se prepoznale opravdane potrebe korisnika može biti neophodno da izvještaj revizora, i kod revizije pravilnosti i kod revizije učinka, obuhvati širi osvrt u pogledu perioda izvještavanja ili ciklusa, kao i zahtjeva u vezi sa objavljivanjem relevantnih i odgovarajućih podataka.

6.     Radi lakšeg razumijevanja, riječ mišljenje u ovom poglavlju podrazumijeva zaključke revizora kao  rezultat obavljene (finansijske) revizije pravilnosti, a može podrazumijevati i pitanja iz tačke 3.;  riječ  izvještaj podrazumijeva zaključke revizora nakon obavljene  revizije učinka, kao što je to opisano u tački 4.

7.     Standardi izvještavanja su:

(a)   Na kraju svake revizije revizor treba da pripremi mišljenje u pisanoj formi ili izvještaj, u skladu sa okolnostima, u kojem će se navesti nalazi u odgovarajućoj formi; njihov sadržaj treba da bude lako razumljiv i bez nejasnih ili dvosmislenih informacija, a treba da sadrži samo one informacije koje su potkrijepljene mjerodavnim i relevantnim revizionim dokazima; sadržaj treba da bude nezavisan, objektivan, pravičan i konstruktivan.

(b)  VRI je ta koja treba da donese konačnu odluku o tome koje radnje je potrebno preduzeti u vezi sa prijevarama ili ozbiljnim nepravilnostima koje su revizori otkrili.

U revizijama pravilnosti, revizor treba da pripremi izvještaj u pisanoj formi o izvršenim testiranjima o usaglašenosti sa zakonima i propisima, koji može sačiniti ili kao dio izvještaja o finansijskim izvještajima ili kao poseban izvještaj. Izvještaj treba da sadrži izjavu pozitivnog uvjerenja revizora o onim pozicijama koje su testirane i negativnog uvjerenja revizora za pozicije koje nisu testirane.

U revizijama učinka, izvještaj treba da sadrži sve značajne uočene pojave neusklađenosti koje su bitne za ciljeve revizije.

Tačke u nastavku teksta pojašnjavaju izvještavanje kao jedan od standarda revizije. Tačka 8. se odnosi i na mišljenja i na izvještaje, dok se tačke 9.-20. odnose samo na mišljenja, a  tačke 21.-26. samo na izvještaje.

8.     Oblik i sadržaj svih mišljenja i izvještaja revizora se zasnivaju na sljedećim općim principima:

(a)   Naslov: adekvatan naslov ili zaglavlje treba da prethodi mišljenju ili izvještaju, kako bi ih čitalac mogao razlikovati od izjava i informacija koje su izdali drugi;

(b)  Potpis i datum: mišljenje ili izvještaj treba biti na odgovarajući način potpisan. Navođenjem datuma čitataocu se daje na znanje da su u razmatranje uzeti efekti događaja ili transakcija koje je revizor saznao do tog datuma (što, u slučaju revizije pravilnosti (finansijske revizije), može biti poslije perioda finansijskih izvještaja).

(c)        Ciljevi i obim: u mišljenju ili izvještaju potrebno je navesti ciljeve i obim revizije. Ovom informacijom se utvrđuju svrha i granice revizije. 

(d)  Potpunost: mišljenjima je potrebno priložiti i uz  njega objaviti i finasijske izvještaje na koja se ono odnosi, dok se izvještaji o reviziji učinka mogu sami objaviti. Mišljenja i izvještaji revizora se prezentuju onako kako ih je revizor sastavio. Koristeći se svojim statusom nezavisnosti, VRI  treba da ima slobodu da uključi sve ono što smatra za potrebno, ali s vremena na vrijeme VRI može doći do informacije koja, zbog nacionalnog interesa, ne može biti slobodno objavljena. To može uticati na potpunost izvještaja o reviziji. U ovakvim slučajevima revizor zadržava odgovornost da razmotri potrebu za sastavljanjem izvještaja, dok bi povjerljiva ili osjetljiva informacija, po mogućnosti, bila dio odvojenog izvještaja koji se ne objavljuje.

(e)  Korisnik: u mišljenju ili izvještaju potrebno je navesti one kojima se on dostavlja, a u skladu sa okolnostima ugovorenog revizionog angažmana i domaćim propisima ili praksama. Ovo ne mora biti potrebno ukoliko postoje formalne procedure za dostavljanje.

(f)    Oznaka predmeta revizije: U mišljenju ili izvještaju treba da budu navedeni finansijski izvještaji (ukoliko se radi o reviziji pravilnosti (finasijskoj reviziji)) ili oblast (revizija učinka) na koju se on donosi. Pod ovim se podrazumijeva podatak kao što je naziv revidiranog subjekta, datum i period na koje se finansijski izvještaji odnose, kao i ono što je bilo predmetom revizije.

(g)   Zakonska osnova: U mišljenjima ili izvještajima o reviziji potrebno je navesti zakon ili druga ovlaštenja na osnovu kojih se radi revizija.

(h)  Primjena standarda: U mišljenjima ili izvještajima o reviziji potrebno je ukazati na standarde revizije ili prakse kojih se pridržavalo u obavljanju revizije i na taj način uvjeriti čitaoca da se revizija provela u skladu sa općeprihvaćenim procedurama.

(i)    Pravovremenost: mišljenje ili izvještaj revizora treba završiti i dostaviti bez odlaganja kako bi bili od najveće koristi čitataocima i korisnicima, posebno onima koji moraju preduzimati neophodne mjere.

9.     Mišljenje revizora se, u pravilu, daje u standardizovanom formatu i odnosi se na finansijske izvještaje kao jednu cjelinu, čime se izbjegava potreba pojedinačnog navođenja predmeta na koji se odnosi, ali se daje čitaocu opća informacija u pogledu njegovog značenja. Na formulaciju mišljenja će imati uticaja i zakonski okvir za reviziju, ali sadržajem mišljenja se mora nedvosmisleno ukazati na to da li  se radi o mišljenju sa ili bez kvalifikacije te, ukoliko se radi o mišljenju sa kvalifikacijom, ukazati na to da li se kvalifikacija odnosi na određena pitanja ili se radi o negativnom mišljenju (tačka 14.) ili o suzdržavanju od davanja mišljenja (tačka 15.).

10.  Mišljenje bez kvalifikacije (pozitivno mišljenje) se daje kada je revizor uvjeren u svakom materijalnom pogledu da su:

(a)   finansijski izvještaji pripremljeni koristeći prihvatljive računovodstvene osnove i politike koje su dosljedno primjenjivane;

(b)  izvještaji usklađeni sa zakonskim obavezama i relevantnim propisima;

(c)   gledišta prezentovana finansijskim izvještajima u skladu sa saznanjima koja revizor ima u pogledu subjekta koji je predmet revizije; i

(d)  objavljeni i prezentovani podaci o svim materijalnim pitanjima bitnim za finansijske izvještaje adekvatni.

11.  Isticanje predmeta: U određenim okolnostima revizor može smatrati da čitalac neće dobro razumjeti finansijske izvještaje ukoliko se ne naglase pitanja koja su neuobičajene ili značajne prirode. Opći je princip da se revizor, ako izražava mišljenje bez kvalifikacija, ne poziva na posebne aspekte finansijskih izvještaja u mišljenju, jer bi to moglo biti pogrešno shvaćeno kao kvalifikacija. Da bi se to izbjeglo, revizor svoje ''isticanje predmeta'' stavlja u poseban paragraf, odvojeno od mišljenja. Međutim, revizor ne treba da koristi ovakvo isticanje predmeta u slučaju da se u finansijskim izvještajima ne daje dovoljno podataka, niti se ono može koristiti kao alternativa ili nadomještanje za davanje mišljenja sa kvalifikacijom. Revizor možda neće moći da izrazi mišljenje bez kvalifikacije ukoliko postoje neke od dole nabrojanih okolnosti, a revizor smatra da njihov efekat može biti od materijalnog značaja za finansijske izvještaje:

(a)   postojanje ograničenja u pogledu obima revizije;

(b)  revizor smatra da izvještaji nisu potpuni ili da navode na pogrešan zaključak ili da postoji neopravdano odstupanje od prihvatljivih računovodstvenih standarda; ili

(c)   postoji sumnja u pogledu iskaza u finansijskim izvještajima.

12.  Mišljenje za kvalifikacijom (mišljenje s rezervom): ukoliko se revizor ne slaže ili kod njega postoji sumnja u pogledu prikaza jedne ili više pozicija u finansijskim izvještajima koje su materijalne prirode, ali nisu od fundamentalnog značaja za razumijevanje izvještaja, on će dati mišljenje sa kvalifikacijom. Formulacija mišljenja obično ukazuje na zadovoljavajući ishod revizije uz davanje jasne i koncizne izjave o pitanjima u kojima postoji neslaganje ili sumnja, a koja predstavljaju osnovu za davanje mišljenja sa kvalifikacijom. Korisnicima izvještaja će biti od pomoći ukoliko revizor kvantifikuje finansijski efekat ovih pitanja, iako ovo nije uvijek izvodljivo ili relevantno.

13.  Negativno mišljenje: Ako revizor nije u mogućnosti da formira mišljenje o finansijskim izvještajima u cjelini zbog neslaganja koje je toliko bitno da potkopava prikazanu poziciju u mjeri da davanje mišljenje sa kvalifikacijom o pojedinim aspektima ne bi bilo adekvatno, daje se negativno mišljenje. Ovakvim mišljenjem se jasno ukazuje na to da finansijski izvještaji nisu istinito prikazani, jasno i koncizno ukazujući na sva pitanja po kojima postoji neslaganje. I u ovom slučaju od  pomoći bi bilo kvantifikovanje finansijskog efekta na finansijske izvještaje ukoliko je to izvodljivo i relevantno.

14.  Suzdržavanje od davanja mišljenja: ukoliko revizor nije u mogućnosti da izrazi mišljenje o finansijskim izvještajima kao cjelini zbog postojanja sumnje ili ograničenja u obimu koje je toliko bitno da mišljenje sa kvalifikacijom o određenim aspektima ne bi bilo adekvatno, revizor se suzdržava od davanja mišljenja. Ovakvim mišljenjem se jasno ukazuje na to da revizor nije bio u stanju dati svoje mišljenje, jasno i koncizno ukazujući na sva pitanja kod kojih postoji dilema ili neodređenost.

15.  VRI obično sačinjava detaljan izvještaj kojim obrazlaže dato mišljenje u okolnostima u kojim VRI nije bila u mogućnosti dati mišljenje bez kvalifikacija.

17.

18.  Pored navedenog, revizije pravilnosti (finansijske revizije) često zahtijevaju izradu izvještaja ukoliko postoje nedostaci u sistemima finansijske kontrole ili računovodstva (za razliku od revizije učinka). Ovo može biti slučaj ne samo onda kada ovi nedostaci imaju uticaja na sopstvene procedure revidiranog subjekta, nego i tamo gdje se nedostaci odnose na njegovu kontrolu nad aktivnostima drugih. Revizor, također, u izvještaju treba da navede značajne nepravilnosti, bilo da su primijećene ili postoji mogućnost njihovog nastanka, u pogledu nedosljedne primjene propisa ili prijevare i korupcije.

19.  VRI koja je organizovana kao sud može preduzimati mjere povodom određenih nepravilnosti koje su otkrivene u finansijskim izvještajima. One mogu biti ovlaštene da sravne konta koja su računovođe pripremili i da računovođama izreknu novčane kazne, mjere suspenzije ili daju nalog za razrješenje dužnosti.

20.  Pri izvještavanju o nepravilnostima ili slučajevima nepridržavanja zakona i propisa, revizor treba da pazi da svoje nalaze stavi u pravu perspektivu. Obim neusklađenosti može se dovesti u odnos sa brojem ispitanih slučajeva ili se novčano kvantifikovati.

21.  Izvještaji o nepravilnostima se mogu pripremiti bez obzira na kvalifikaciju datu mišljenjem revizora. Ovi izvještaji često sadrže veliku mjeru kritičnosti, ali, da bi bili konstruktivni, u njima je, također, potrebno obraditi buduće postupke koji   za cilj imaju otklanjanje nepravilnosti, uključivanjem u njih izjava datih od strane subjekta revizije ili samog revizora, uključujući i zaključke i preporuke. 

22. Za razliku od revizije pravilnosti (finansijske revizije) koja podliježe dosta preciznim zahtjevima i očekivanjima, revizija učinka je široka po obimu i prirodi i podložnija je prosuđivanjima i tumačenjima; ona je, također, selektivnija i može se obavljati u ciklusu od nekoliko godina, a ne samo u jednom finansijskom periodu; predmet ovakve revizije obično nisu finansijski ili drugi izvještaji.  Kao  posljedica  toga,  izvještaji   revizije   učinka   su raznovrsniji i sadrže više obrazloženja i argumentacija.

23. Izvještajem o reviziji učinka jasno se definišu ciljevi i obim revizije. Ovim izvještajima se može dati i kritika na rad (npr. ukoliko se, u javnom interesu ili na osnovu javne odgovornosti, skreće pažnja na ozbiljno rasipništvo, pretjerano trošenje javnih sredstava ili nefikasnost), ili  nezavisna informacija, savjet ili uvjerenje da li je i u kom obimu postignuta ekonomičnost, efikasnost i efektivnost.

24. Od revizora se obično ne očekuje da izrazi sveobuhvatno mišljenje o postignutoj ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti subjekta revizije kao što je to slučaj  sa izražavanjem mišljenje o finansijskim izvještajima. Ukoliko vrsta revizije ovo dopušta u vezi sa određenim oblastima aktivnosti subjekta revizije, revizor će, umjesto standardizovane izjave, sačiniti izvještaj u kojem će opisati okolnosti i izvesti određene zaključke. Ukoliko je revizija ograničena na ispitivanje postojanja dovoljnih kontrola za osiguravanje ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti, revizor može sačiniti općenitije mišljenje.

25. Revizori polaze od toga da njihove procjene treba da se primijene na aktivnosti koje su proizašle iz ranijih odluka menadžmenta. Stoga se ove procjene pažljivo donose, a izvještajem se ukazuje na prirodu i obim informacija razumno raspoloživih (ili onih informacija koje su trebale biti na raspolaganju) subjektu revizije u vrijeme kada su odluke bile donesene. Jasno navodeći obim, ciljeve i nalaze revizije, u izvještaju se čitaocu demonstrira da je revizor pravičan. Pravičnost također podrazumijeva prezentovanje nedostataka ili nalaza koji su kritičke prirode na način kojim se podstiče njihovo otklanjanje i unaprjeđivanje sistema i upravljanje u okviru subjekta kod kojeg se vrši revizija. Shodno tome, činjenice se obično provjeravaju sa subjektom revizije kako  bi  se osiguralo da one budu potpune, tačne i fer prikazane u izvještaju o reviziji. Može se javiti potreba da se u izvještaj uključi i odgovor  subjekta revizije u pogledu pokrenutih pitanja u izvještaju, bilo doslovno ili u skraćenom obliku, a posebno ukoliko VRI izražava svoje spostvene stavove ili preporuke.

26. Izvještaji o reviziji učinka ne trebaju biti  usmjereni samo na sagledavanje prošlosti, nego trebaju biti i konstruktivni. Zaključci i preporuke revizora su bitan aspekat revizije i, ukoliko je to moguće, trebaju biti napisani u obliku smjernica za rad. Ovim preporukama se obično predlaže koja unaprjeđenja su potrebna, ali ne i kako ih sprovesti. Međutim, ponekad su okolnosti takve da se može dati posebna preporuka, npr. da se ispravi neki nedostatak u zakonu čime bi se doprinijelo poboljšanju upravljanja.

27. U formulisanju i praćenju primjene preporuka, revizor treba da ostane objektivan i nezavisan i da pažnju usmjeri na to da li su utvrđeni nedostaci otklonjeni, a ne da li su određene preporuke usvojene.

28. U formulisanju mišljenja ili izvještaja o reviziji, revizor treba da uzme u obzir materijalnost pitanja kojima se bavi u kontekstu finansijskih izvještaja kod (finansijske) revizije pravilnosti ili vrstu revidiranog subjekta ili aktivnosti kod revizije učinka.

29.             Kod revizije pravilnosti (finansijske revizije), ukoliko revizor zaključi da, prosudivši na osnovu kriterija koji najviše odgovaraju datim okolnostima, pitanje  nema  materijalnog uticaja na prikaz finansijskih izvještaja, mišljenje treba da  bude bez kvalifikacije. Ako revizor odluči da pitanje ima materijalnog značaja, on će, u tom slučaju, dati mišljenje sa kvalifikacijom i utvrditi vrstu kvalifikacije (tačke 12.-15.)

30.              Prosuđivanje revizora učinka  će  biti  subjektivnije  s  obzirom da se izvještaj ne bavi neposredno finansijskim ili drugim izvještajima. Prema tome, revizor može odlučiti da je materijalnost po prirodi pitanja ili po kontekstu važnija od materijalnosti po vrijednosti.