ISSAI 200

1.    OPĆI STANDARDI REVIZIJE JAVNOG SEKTORA

1.1        Ovo poglavlje obrađuje opće standarde revizije javnog sektora. Opći standardi revizije utvrđuju kvalifikacije revizora i/ili institucije za reviziju za obavljanje zadataka koji se odnose na standarde područja rada i standarde izvještavanja na stručan i djelotvoran način.

1.2         Opći standardi revizije nalažu da VRI treba da usvoji politike i procedure za:

a.    zapošljavanje osoblja sa odgovarajućim kvalifikacijama (vidjeti tačku 1.3),

b.    razvijanje i osposobljavanje zaposlenih u VRI kako bi im se omogućilo da uspješno obavljaju svoje poslove i definišu osnove za unaprjeđivanje revizora i drugog osoblja (vidjeti tačku 1.5),

c.    za izradu priručnika i drugih pisanih smjernica  i instrukcija u vezi sa procesom obavljanja revizije (vidjeti tačku 1.13),

d.   razvijanje vještina i iskustava raspoloživih unutar VRI i prepoznavanje vještina koje nedostaju; osiguravanje optimalne raspodjele vještina na revizione zadatke i angažovanje dovoljnog broja osoblja za obavljanje revizije; pravilno planiranje i nadzor u cilju postizanja ciljeva VRI na odgovarajućem nivou dužne pažnje i brige (vidjeti tačku 1.15),

e.    pregled uspješnosti i efektivnosti internih standarda i postupaka VRI (vidjeti tačku 1.25).

1.3         Opći standardi za VRI  sadrže sljedeće:

VRI treba da usvoji politike i procedure za zapošljavanje osoblja odgovarajućih kvalifikacija (vidjeti tačku 1.2a).

Sljedeća tačka pojašnjava zapošljavanje kao jedan od standarda revizije.

1.4      Osoblje VRI treba da ima odgovarajuće akademske kvalifikacije i odgovarajuće radno iskustvo i obuku. VRI treba da ustanovi i redovno revidira minimum zahtjeva za imenovanje revizora u pogledu obrazovanja.

1.5      Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:

VRI treba da usvoji politike i procedure za razvoj i obuku zaposlenih kako bi ih osposobila da svoje poslove obavljaju uspješno, kao i da definiše osnovu za napredovanje revizora i drugog osoblja (vidjeti tačku 1.2b).

Sljedeća tačka pojašnjava obuku i razvoj zaposlenih kao jedan  od standarda revizije.

1.6             VRI treba da preduzme odgovarajuće mjere kako bi osigurala kontinuirani profesionalni razvoj svog osoblja, uključujući, kad je to potrebno, i pružanje usluga obuke unutar VRI (npr. starije kolege obučavaju mlađe) kao i podsticanje učestvovanja na kursevima koje pružaju eksterni davaoci usluga obuke.

1.7             VRI treba da vodi evidencije o sposobnostima svog osoblja kako bi joj to pomoglo u procesu planiranja revizija kao i u procesu utvrđivanja potreba za profesionalnim razvojem.

1.8             VRI treba da ustanovi i redovno revidira kriterije, uključujući i obrazovne zahtjeve za napredovanje revizora i drugog osoblja.

1.9             VRI također treba da ustanovi i održava politike i procedure za profesionalni razvoj osoblja revizije u pogledu primjene revizionih tehnika i metodologija u različitim revizijama koje VRI obavlja.

1.10          Osoblje VRI treba da razumije okruženje unutar kojeg funkcioniše javni sektor, uključujući i takve aspekte kao što je uloga zakonodavnih tijela, zakonske i institucionalne postupke koji regulišu rad izvršnih tijela i javnih preduzeća.

1.11         Revizija finansijskih sistema, računovodstvenih evidencija i finansijskih izvještaja zahtijeva obučenost osoblja   u

računovodstvu i povezanim disciplinama kao i poznavanje primjenljivih propisa i odluka izvršne vlasti koje utiču na odgovornost revidiranog subjekta. Nadalje, obavljanje revizija učinka može, pored gore navedenog, zahtijevati i obučenost osoblja u područjima kao što su administracija, upravljanje, ekonomija i društvene nauke.

1.12         VRI treba da podstiče svoje osoblje da se učlanjuje u profesionalne organizacije koje su važne za njihov rad i da učestvuje u aktivnostima tih organizacija.

1.13         Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:

VRI treba da usvoji politike i procedure za izradu priručnika i drugih pisanih smjernica i instrukcija u vezi sa procesom obavljanja revizije (vidjeti tačku 1.2c).

Sljedeća tačka pojašnjava pisane smjernice kao jedan od standarda revizije.

1.14          U cilju održavanja kvalitetnog nivoa obavljenih revizija, potrebno je osoblju VRI dostavljati cirkularna pisama koja sadrže smjernice i stalno ažurirati priručnike za reviziju koji sadrže politike, standarde i prakse VRI.

1.15        Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:

VRI treba da usvoji politike i procedure za dalje razvijanje vještina i iskustava raspoloživih unutar VRI i prepoznavanje vještina koje nedostaju; osiguravanje optimalne raspodjele vještina na revizione zadatke i angažovanje dovoljnog broja osoblja za obavljanje revizije; pravilno planiranje i nadzor u cilju postizanja ciljeva VRI na odgovarajućem nivou dužne pažnje i brige (vidjeti tačku 1.2d).

Sljedeća tačka pojašnjava korištenje revizorskih sposobnosti kao jedan od standarda revizije.

1.16         Potrebno je izvršiti procjenu resursa koji su potrebni za obavljanje svake revizije u cilju raspoređivanja osoblja sa odgovarajućim kvalifikacijama na odgovarajuće zadatke kao i vršiti kontrolu ljudskih resursa koji će biti angažovani na obavljanju revizije.

1.17         Stepen u kojem nivo akademskog obrazovanja treba da odgovara posebnom revizionom zadatku varira u zavisnosti  od vrste revizije koja se obavlja. Stručnost u svim aspektima revizionog ovlaštenja nije neophodna kod svih revizora.  Međutim, politike i procedure koje regulišu raspored osoblja na revizione zadatke trebaju da imaju za cilj da se osoblje koje posjeduje revizione vještine potrebne za obavljanje jedne vrste revizije angažuje na toj reviziji tako da tim koji radi na određenom revizionim zadatku kolektivno posjeduje neophodne vještine i stručnost.

1.18         VRI treba da ima mogućnost angažovanja eksternih stručnjaka ukoliko je to potrebno za uspješno provođenje revizije, a kako bi revizioni nalazi, zaključci i preporuke bili doneseni na osnovu zapažanja i čvrsto utemeljeni odražavajući adekvatno razumijevanje oblasti unutar koje se obavlja revizija. Stvar je procjene same VRI da odluči do koje mjere se, u pojedinim okolnostima, njene potrebe mogu zadovoljiti stručnošću sopstvenog osoblja, a do koje mjere je neophodno angažovanje eksternih stručnjaka.

1.19         Politike i procedure koje regulišu nadzor procesa revizije su važni faktori u izvršavanju uloge VRI na odgovarajućem nivou stručnosti. VRI treba da se pobrine da planiranje i nadzor revizija vrše revizori koji su stručni, koji poznaju standarde i metodologije VRI i koji  razumiju specifičnosti okruženja u kojem se revizija odvija.

1.20         Ukoliko ovlaštenja VRI podrazumijevaju reviziju finansijskih izvještaja koja pokriva izvršne organe javne uprave kao cjeline, angažovani timovi revizora trebaju da su sposobni  da preduzmu koordiniranu evaluaciju računovodstvenih sistema pojedinih sektora kao i procesa koordiniranja i kontrolne mehanizme centralnog tijela. Od timova se zahtijeva poznavanje relevantnih računovodstvenih i kontrolnih sistema javne uprave kao i adekvatno stručno poznavanje revizionih tehnika koje VRI primjenjuje u pojedinim vrstama revizija.

1.21         Ukoliko, u razumnom vremenskom roku, VRI nije u mogućnosti da obavi sve relevantne revizije, uključujući i revizije učinka koje se odnose na cjelinu poslovanja svakog subjekta revizije, neophodno je utvrditi kriterije za određivanje obima aktivnosti revizije koji, u okviru perioda ili ciklusa revizije, u najvećoj mogućoj mjeri daje uvjerenja o izvršavanju obaveza koje proizilaze iz javne odgovornosti svakog subjekta revizije.

1.22         Pri određivanju rasporeda resursa između različitih revizionih aktivnosti, VRI mora dati prioritet onim  revizijama koje, po sili zakona, moraju biti završene u određenom vremenskom roku. Strateškom planiranju se mora pristupiti pažljivo kako bi se odredio odgovarajući redoslijed prioriteta za revizije koje će se obavljati prema sopstvenom diskrecionom pravu.

1.23         Davanje prioriteta određenim revizijama, uz održavanje kvaliteta obavljanja revizija u okviru dodijeljenih ovlaštenja, uključuje ocjenu koju VRI donosi na osnovu raspoloživih informacija. Održavanje portfelja podataka koji se odnose na strukturu, funkcije i poslovanje subjekata revizije pomoći će VRI u identifikaciji materijalno značajnih i osjetljivih područja i područja u kojima ima potencijala za unaprjeđenje sistema uprave.

1.24         Prije započinjanja svake revizije, imenovanom osoblju unutar VRI treba dati odgovarajuća ovlaštenja za početak rada na reviziji. Ovo ovlaštenje treba da obuhvati jasnu izjavu o ciljevima, djelokrugu i fokusu revizije, resursima koji će biti korišteni u obavljanju revizije u pogledu vještina i broja osoblja, postupcima za praćenje toka sprovođenja revizije u pojedinim njenim fazama, kao i rokovima u okviru kojih treba okončati terenski rad i podnijeti izvještaj o reviziji.

1.25         Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:

VRI treba da usvoji politike i procedure za pregled uspješnosti i efektivnosti internih standarda i postupaka VRI (vidjeti tačku 1.2e).

Sljedeće tačke pojašnjavaju proces pregleda u pogledu osiguranja kvaliteta rada kao jedan od standarda revizije.

1.26         Zbog važnosti osiguranja visokog standarda njenog rada, VRI treba da obrati posebnu pažnju na programe osiguranja kvaliteta u cilju unaprjeđenja procesa obavljanja revizije i rezultata revizije. Da bi se ostvarile prednosti iz tih programa neophodno je osigurati odgovarajuće resurse za ovu svrhu. Važno je da upotreba tih resursa odgovara prednostima koje se očekuju.

1.27         VRI treba da uspostavi sisteme i procedure radi:

1.1   potvrđivanja  da  su  integralni   procesi  osiguranja kvaliteta funkcionisali na zadovoljavajući način,

2.1   osiguranja kvaliteta izvještaja o reviziji, i

3.1   osiguranja napretka u   radu   i   izbjegavanja ponavljanja slabosti. 

1.28         Pored vršenja nadzora nad revizionim aktivnostima putem dodjele osoblju linijske odgovornosti za date revizije, poželjno je da VRI formira sopstvene sisteme za osiguranje kvaliteta. To podrazumijeva detaljan pregled planiranja, sprovođenja i izvještavanja u odnosu na neki uzorak u reviziji,  od strane osoblja VRI koje nije dio tima revizije koja je predmet ovog pregleda i koje posjeduje odgovarajuće kvalifikacije, uz konsultacije sa rukovodiocima tih revizija, a u vezi sa rezultatima internog sistema osiguranja kvaliteta i periodičnog izvještavanja prema najvišem rukovodstvu VRI.

1.29        Preporučljivo je da VRI formira sopstvenu funkciju interne   revizije   sa   širokim   spektrom   nadležnosti,   koja  bi pomagala VRI da postigne efikasno upravljanje sopstvenim aktivnostima i održi kvalitet sopstvenog rada.

1.30        Kvalitet rada VRI se može unaprijediti putem jačanja internih kontrola i, vjerovatno, putem nezavisne ocjene svog rada.

1.31        U nekim zemljama, revizije pravilnosti i zakonitosti predstavljaju oblik preventivne kontrole javnih rashoda, tako što VRI i odobrava te rashode.

1.32        U općem smislu, preventivnu reviziju treba razumjeti kao reviziju koja se obavlja u vrijeme u kojem je još uvijek dozvoljeno da institucija za reviziju preduzme preventivne mjere u pogledu radnji koje se smatraju neispravnim.

1.33        Dok ''a posteriori'' revizija pronalazi nepravilnosti u vrijeme kada su one već napravljene i kada ih je teže ispraviti,  ''a priori'' revizija, s druge strane, donosi sankcije odmah: odbijanje da se odobri izmirenje u slučaju kada VRI ustanovi nepravilnosti zakonske ili računovodstvene prirode.

1.34        Neke VRI pomažu razvoju i/ili kontroli i odobravanju računovodstvenih sistema, a kasnije revidiraju primjenu  istih ovih sistema u poslovanju.

1.35        VRI treba da osigura pridržavanje primjenljivih standarda i tokom prethodne i tokom naknadne revizije kao i dokumentovanje odstupanja od utvrđenih standarda.

2.      Standardi od etičkog značaja

2.1         Opći standardi revizije sadrže sljedeće:

a.   Revizori i VRI moraju biti nezavisni (vidjeti tačku 2.2).

b.   VRI treba izbjegavati sukob interesa između revizora i subjekta revizije (vidjeti tačku 2.31).

c.   Revizori i VRI moraju imati odgovarajuće stručne kvalifikacije (vidjeti tačku 2.33).

d.   Revizori i VRI moraju sa dužnom pažnjom i brigom poštivati INTOSAI standarde revizije. Ovo podrazumijeva dužnu pažnju pri planiranju, određivanju, skupljanju i procjeni dokaza kao i pri izvještavanju nalaza, zaključaka i preporuka (vidjeti tačku 2.39).

NEZAVISNOST

2.2 Opći standardi za revizore i VRI sadrže sljedeće: Revizori i VRI moraju biti nezavisni (vidjeti tačku 2.1a).

Tačke u nastavku teksta pojašnjavaju nezavisnost kao jedan od standarda revizije. Konkretno, tačke 2.5 - 2.12 pojašnjavaju nezavisnost od zakonodavstva, tačke 2.13 - 2.24 nezavisnost od izvršne vlasti i tačke 2.25 - 2.29 nezavisnost od revidiranog subjekta.

2.3 Potreba za nezavisnošću i objektivnošću je ključna bez obzira na način na koji je javna uprava organizovana. Adekvatan stepen nezavisnosti kako od zakonodavne tako i od izvršne vlasti je ključan za obavljanje procesa revizije i za vjerodostojnost njenih rezultata.

2.4 Kriteriji za uspostavljanje i održavanje adekvatnog nivoa nezavisnosti VRI je najlakše utvrditi za zemlje u kojim je izabrano zakonodavno tijelo odvojeno od izvršnog organa vlasti (bez obzira da li su članovi vlade ujedno i članovi zakonodavnog tijela). Budući da je ovakva organizacija vlasti prisutna u većini zemalja članica INTOSAI-a, ovim standardima se utvrđuju kriteriji za VRI takvih zemalja, uz napomenu da će u drugim zemljama biti neophodna modifikacija i prilagođavanje ovih kriterija.

2.5 Zakonodavna vlast je jedan od glavnih korisnika usluga koje pruža VRI. Ovlaštenja VRI se uređuju ili ustavom ili zakonodavstvom i jedna od čestih odlika funkcije VRI je izvještavanje  prema  zakonodavnom  tijelu.  Od  VRI  se   može očekivati da usko sarađuje sa zakonodavnim tijelom, uključujući odbore/komisije koje je zakonodavno tijelo ovlastilo da razmatraju izvještaje koje dostavi VRI. Takva povezanost doprinosi efikasnom praćenju rada VRI.

2.6 Slično navedenom, zakonodavno tijelo treba da se upozna, putem izvještaja ili posebnih obavještenja, sa značajnim rezultatima revizije izvršavanja državnog budžeta i državne uprave kao i o sporovima i neslaganjima sa subjektima kod kojih se obavlja revizija.

2.7 Unutar zakonodavnog tijela mogu se osnovati posebni odbori/komisije kojima bi dužnost bila da ispitaju, u prisustvu ministra, delegate i druge predstavnike subjekata u kojima se vrši revizija, kao i komentare date u izvještajima VRI i posebnim obavještenjima. Uska saradnja između zakonodavnog tijela i VRI se može implementirati i putem procesa ispitivanja budžeta kao i putem pružanja tehničke podrške parlamentarnim odborima/komisijama koji su zaduženi za ispitivanje nacrta budžeta.

2.8 VRI može članovima zakonodavnog tijela dati sažet činjenični pregled izvještaja o reviziji, ali je bitno da VRI zadrži svoju nezavisnost od političkog uticaja kako bi zaštitila nepristrasan pristup svojim revizionim odgovornostima. Ovo znači da VRI ne smije reagovati niti davati utisak da bi mogla reagovati na želje pojedinih političkih interesa.

2.9 Iako se VRI mora pridržavati zakona koje je zakonodavno tijelo usvojilo, adekvatan nivo nezavisnosti zahtijeva da VRI ni na koji drugi način ne smije biti pod uticajem zakonodavnog tijela u procesima programiranja, planiranja i provođenja revizije. VRI treba da ima slobodu u postavljanju prioriteta i organizovanju svog rada u skladu sa svojim ovlaštenjima kao i u usvajanju odgovarajućih metodologija za obavljanje revizije.

2.10           Revizija finansijskog upravljanja izvršne vlasti je, u nekim zemljama, nadležnost parlamenta ili izabrane skupštine. To, također, može biti slučaj i sa revizijom izdataka i primitaka  na regionalnom nivou, gdje je eksterna revizija odgovornost zakonodavne skupštine. U ovakvim slučajevima revizija se obavlja u ime tog tijela pa je normalno da VRI uvaži zahtjeve tog tijela za posebna istraživanja u organizovanju revizionih zadataka. Ipak, važno je da VRI zadrži slobodu u određivanju načina na koji će obavljati svoj rad, uključujući i zadatke koje traži parlament.

2.11           Potrebno je da zakonodavno tijelo odredi minimum zahtjeva za izvještavanje, uključujući i pitanja koja treba da budu predmet mišljenja revizora, kao i razuman rok za izradu izvještaja. Pored toga, fleksibilnost u izvještavanju VRI prema zakonodavnom tijelu, bez ograničenja u pogledu sadržaja izvještaja ili vremenskog okvira, će pridonijeti održavanju nivoa nezavisnosti.

2.12           Za uspješno izvršenje ovlaštenja VRI, neophodno je da zakonodavno tijelo VRI opskrbi sa dovoljno resursa za koje je ona odgovorna.

2.13           Izvršni organi države i VRI mogu imati neke zajedničke interese u promovisanju javne odgovornosti. Međutim, suštinski odnos izvršne vlasti je veza te vlasti sa eksternom revizijom. Na taj način izvještaji VRI pomažu izvršnom organu ukazujući na nedostatke u upravljanju i dajući preporuke za unaprjeđenje poslovanja. Posebnu pažnju je potrebno obratiti kako ne bi došlo do miješanja u funkcije izvršne vlasti koje bi mogle ugroziti nezavisnost i objektivnost VRI u izvršavanju svojih ovlaštenja.

2.14           Za nezavisnost VRI važno je da izvršna vlast nema pravo da usmjerava VRI u vršenju njenih zadataka. VRI ne treba da bude obavezna da izvršava, mijenja ili se uzdržava od vršenja revizije, niti da umanjuje ili modificira nalaze, zaključke ili preporuke revizije.

2.15           Određeni stepen saradnje između VRI i izvršne vlasti je, u određenim slučajevima, poželjan. VRI treba da je  spremna da pruža usluge savjetovanja izvršnim organima po pitanjima kao što su računovodstveni standardi, politike i oblik finansijskog izvještavanja. VRI je dužna da se pobrine da takve usluge savjetovanja ne dovedu do stvaranja eksplicitnih ili implicitnih obaveza koje bi ugrozile nezavisnost u izvršavanju njenih ovlaštenja.

2.16           Održavanje nezavisnosti VRI ne znači da izvršna vlast gubi svako pravo da predlaže neka pitanja za reviziju. Međutim, ako se želi postići odgovarajuća nezavisnost, VRI mora biti u stanju da odbaci svaki takav zahtjev. Ono što je suštinsko u konceptu nezavisnosti VRI jeste da odluke u vezi sa obavljanjem zadataka i programiranjem revizije treba, na kraju, da donese sama VRI.

2.17           Osiguravanje potrebnih resursa za rad VRI je pitanje koje je osjetljive prirode u odnosu između izvršne vlasti i VRI. Na različitim nivoima, koji su odraz ustavnih i institucionalnih  razlika, osiguranje sredstava za rad VRI mogu zavisiti od finansijske situacije u kojoj se nalazi izvršna vlast kao i od opće politike rashoda. Nasuprot tome, efektivno promovisanje javne odgovornosti zahtijeva da VRI ima dovoljno sredstava za rad kako bi bila u stanju da na razuman način izvršava svoje odgovornosti.

2.18           Svako ograničavanje resursa ili drugo ograničenje koje nametne izvršna vlast, a što bi dovelo do sprječavanja VRI u izvršavanju svojih odgovornosti, treba da bude sadržano u izvještaju VRI prema zakonodavnom tijelu.

2.19           Zakonsko ovlaštenje VRI treba da joj omogući nesmetan i potpun pristup prostorijama i dokumentaciji u vezi sa subjektom koji je predmet revizije i njegovim poslovanjem kao i da joj osigura adekvatan nivo ovlaštenja da dođe do relevantnih informacija od osoba ili subjekata koje ih posjeduju.

2.20           Isto tako, izvršna vlast, zakonskim odredbama ili dogovorom, treba da omogući pristup VRI osjetljivim informacijama koje su neophodne i relevantne za izvršavanje odgovornosti povjerenih VRI.

2.21           Uslovi mandata rukovodstva VRI mogu doprinijeti nezavisnosti VRI od izvršne vlasti, npr. putem njegovog imenovanja na duži mandat ili do utvrđene dobi za odlazak u penziju. U suprotnom, uslovi mandata kojima se VRI stavlja pod pritisak izvršne vlasti mogli bi imati razoran uticaj po nezavisnost VRI. Iz ovih razloga je poželjno da se odredbe koje regulišu prestanak ili razrješenje sa funkcije rukovodstva VRI sprovode u posebnom postupku sličnom onom u kojem se rješava status funkcionera sudskih ili sličnih institucija.

2.22           Nezavisnost članova onih VRI koje imaju sudsku nadležnost i koje su najčešće organizovane kao kolegijalni  organ, treba da je osigurana raznim garancijama, a posebno principom koji ne dozvoljava razrješenje sa funkcije sudije, privilegijom sudske nadležnosti, određivanjem statusa zakonom i nezavisnošću istražnog sudije.

2.23           Kako ne bi samo izgledalo da VRI svoje funkcije izvršava nezavisno od izvršne vlasti, već da to stvarno i čini, potrebno je da ovlaštenja i nezavisni status VRI budu potpuno razumljivi u društvu. VRI treba, kada to prilike dozvoljavaju, da preuzme edukacionu ulogu u tom pogledu.

2.24           Funkcionalna nezavisnost VRI ne mora da isključi saradnju sa izvršnom vlašću u pogledu administracije VRI za pitanja kao što su poslovni odnosi, kadrovska pitanja, upravljanje imovinom ili zajednička nabavka opreme i roba, iako izvršni organi ne bi smjeli donositi odluke koje bi ugrozile nezavisnost VRI u izvršavanju svojih ovlaštenja.

2.25           VRI mora ostati nezavisna od subjekata koji su predmet njene revizije. Ipak, potrebno je nastojati stvoriti razumijevanje uloge i funkcije VRI među revidiranim subjektima u vidu održavanja dobrih odnosa sa njima. Dobri odnosi mogu biti od koristi VRI u pogledu slobodnog i otvorenog prikupljanja informacija   i   vođenja   razgovora   u   atmosferi    uzajamnog uvažavanja i razumijevanja. U tom duhu, a zadržavajući svoju nezavisnost, VRI može pristati da učestvuje u reformama koje su planirane u organima uprave u oblastima kao što su javni računi ili finansijsko zakonodavstvo ili da pruža savjete oko pripremanja nacrta zakona ili propisa, a koji imaju veze sa stručnošću ili ovlaštenjima VRI. Ovo ne znači da se VRI miješa u poslove uprave, nego da sarađuje sa određenim upravnim službama u vidu pružanja tehničke podrške ili stavljanja na raspolaganje iskustva VRI iz oblasti finansijskog upravljanja.

2.26           Za razliku od revizije privatnog sektora gdje se dogovorene dužnosti i zadaci revizora navode u pismu o preuzimanju revizionog angažmana, subjekt revizije u javnom sektoru nema svojstvo i odnos klijenta sa VRI. VRI mora izvršavati svoja ovlaštenja slobodno i nepristrasno, uzimajući u obzir mišljenja menadžmenta pri sačinjavanju mišljenja o reviziji, zaključaka i preporuka, ali nema nikakve odgovornosti prema menadžmentu subjekta revizije za obim ili vrstu preduzetih revizija.

2.27           VRI ne treba da učestvuje u upravljanju ili operacijama subjekta revizije. Osoblje revizije ne smije postati članom upravnih odbora i, ukoliko se daje savjet u vezi sa revizijom, on se treba prenijeti kao takav ili kao preporuka i treba, kao takav, biti jasno potvrđen.

2.28           Osoblje VRI koje je u uskoj vezi sa menadžmentom subjekta revizije, npr. društveni odnosi, srodstvo ili drugi slični odnosi, a koja može umanjiti objektivnost revizije, ne treba biti raspoređeno na reviziji takvog subjekta.

2.29           Osoblje VRI ne smije davati nikakve upute osoblju subjekta revizije u vezi sa obavljanjem njihovih dužnosti. U slučaju kada VRI odluči da uspostavi stalni ured kod subjekta kojeg revidira u svrhu lakšeg vršenja pregleda operacija, programa i aktivnosti, osoblje VRI ne smije biti uključeno u procese donošenja odluka ili odobravanja, koji su odgovornost uprave subjekta revizije.

2.30           VRI mogu sarađivati sa akademskim institucijama i izgrađivati formalne odnose sa stručnim tijelima kako bi se koristile savjetima iskusnih članova struke u širem smislu, pod uslovom da takvi odnosi ne narušavaju nezavisnost i  objektivnost VRI.

SUKOB INTERESA

2.31           VRI treba da izbjegava sukob interesa između revizora i subjekta koji se revidira (vidjeti tačku 2.1b)

2.32           VRI izvršava svoju ulogu obavljanjem revizija odgovornih subjekata i izvještavanjem o rezultatima tih revizija. Kako bi ispunila svoju ulogu, VRI mora da zadrži svoju nezavisnost i objektivnost. Da bi udovoljila tim zahtjevima, VRI primjenjuje odgovarajuće opće standarde revizije.

STRUČNOST

2.33           Opći standardi za revizore i VRI sadrže sljedeće:

Revizori i VRI moraju imati potrebne stručne kvalifikacije (vidjeti tačku 2.1c).

Tačke u nastavku teksta pojašnjavaju stručnost kao jedan od standarda revizije.

2.34           Ovlaštenje koje ima VRI najčešće propisuje dužnosti sačinjavanja i izvještavanja mišljenja o reviziji, zaključaka i preporuka. U nekim VRI ova dužnost se može nametnuti rukovodiocu organizacije. U VRI koje su organizovane na kolegijalnoj osnovi, ova dužnost se povjerava samoj instituciji.

2.35           Rasprave koje se vode unutar VRI unaprjeđuju objektivnost i punovažnost mišljenja i odluka. Kod VRI koje primjenjuju kolegijalno donošenje odluka, konačna mišljenja i odluke predstavljaju gledište organizacije kao cjeline, iako se radnje preduzimaju ili izvršavaju u tijelima koja se razlikuju po svom sastavu, ali ne i po ovlaštenju, npr. komora, zajednička komora ili odjel neke komore. U VRI koje imaju jednog rukovodioca, sva mišljenja i odluke donosi taj rukovodilac ili se ista donose u njegovo ime.

2.36           S obzirom da su ove obaveze i odgovornosti VRI ključne za koncept javne odgovornosti, VRI mora da primjenjuje metodologije i prakse najvišeg kvaliteta u obavljanju revizija. Njena je obaveza da formuliše procedure kojima će se osigurati efektivno preuzimanje odgovornosti za izvještaje o reviziji koja  ne smije biti ugrožena time što se osoblje ili eksterni stručnjaci u potpunosti ne pridržavaju standarda, procedura planiranja, metodologija i nadzora.

2.37           VRI treba da propiše nivoe sposobnosti i iskustva potrebne za efektivno izvršavanje ovlaštenja revizije. Bez obzira na vrstu revizija koje se obavljaju u okviru ovog ovlaštenja, revizioni rad treba da obavljaju osobe čije su obrazovanje i iskustvo primjereni vrsti, obimu i kompleksnosti revizionog zadatka. VRI treba da se opskrbi cijelim nizom najnovijih revizionih metodologija, uključujući sistemski bazirane tehnike, metode analitičkog pregleda, statističko uzorkovanje i reviziju automatizovanih informacionih sistema. 

2.38           Što je ovlaštenje VRI šire i više diskreciono  kompleksniji postaje zadatak osiguranja kvaliteta učinka kroz sva ovlaštenja VRI. Stoga, ovlaštenje koje daje VRI diskrecionu mogućnost (mogućnost slobodne ocjene) u vezi sa učestalošću izvršavanja revizija i vrstom izvještaja koju sačinjava, zahtijeva visoki standard upravljanja unutar VRI. 

DUŽNA PAŽNJA

2.39           Opći standardi za revizore i VRI sadrže sljedeće:

Revizori i VRI će s dužnom pažnjom i brigom pridržavati se INTOSAI standarda revizije. Pod ovim se podrazumijeva dužna pažnja u određivanju, prikupljanju i ocjeni dokaza, i u izvještavanju nalaza, zaključaka i preporuka (vidjeti tačku 2.1d).

Tačke u nastavku teksta pojašnjavaju dužnu pažnju kao jedan  od standarda revizije.

2.40           VRI mora biti, i dokazati da jeste, objektivna u vršenju revizije subjekata i javnih preduzeća. VRI treba da bude fer i pravedna u ocjenjivanju i izvještavanju rezultata revizije.

2.41           Provođenje i izvršavanje tehničkih vještina treba da budu onakvog kvaliteta koji odgovara  kompleksnostima određene revizije. Revizor treba da obrati posebnu pažnju na situacije kao što su slabosti kontrola, neadekvatnost čuvanja dokumentacije, greške i neuobičajene transakcije ili rezultati koji mogu ukazivati na prijevaru, nepravilni ili nezakoniti izdaci, neovlaštene radnje, rasipanje, neefikasnost ili nepoštenje.

2.42           U slučaju da ovlašteno ili priznato tijelo propisuje standarde ili smjernice za računovodstveno poslovanje ili izvještavanje javnih preduzeća, VRI može da koristi takve smjernice tokom ispitivanja.

2.43           Ukoliko VRI angažuje eksterne stručnjake kao konsultante ona mora s dužnom pažnjom razmotriti i uvjeriti se u stručnost i sposobnost ovih konsultanata za obavljanje revizionih zadataka koji su im povjereni. Ovaj standard se primjenjuje i u slučajevima zaključivanja ugovora sa eksternim revizorima. Pored toga, potrebno je da ugovori o reviziji sadržavaju odgovarajuću odredbu kojom će se osigurati da VRI bude ta koja će odrediti planiranje, obim, izvršavanje i izvještavanje o reviziji.

2.44           U slučaju da se kod VRI, u izvršavanju njenih funkcija, javi potreba za savjetima od stručnjaka koji nisu zaposleni u  VRI, standardi kojima se zahtijeva dužna pažnja u takvim situacijama također zahtijevaju da se sačuva kvalitet obavljanja revizije. Savjeti koje daju eksterni stručnjaci ne oslobađaju   VRI odgovornosti za mišljenja koja daje ili zaključke koje donese u vezi sa revizionim zadatkom koji je u pitanju.

2.45           Informacije o subjektu koji je predmet revizije, a do kojih revizor dođe tokom obavljanja revizije, ne smiju se koristiti za svrhe koje izlaze iz okvira djelokruga revizije i za formiranje mišljenja ili ih koristiti u izvještavanju, u skladu sa odgovornostima revizora. Veoma je bitno da VRI poštuje povjerljivost informacija u vezi sa revizijom i informacija do kojih se dođe obavljanjem revizionog zadatka. Međutim, VRI se mora dati pravo da izvijesti odgovarajuće pravosudne organe o učinjenim zakonskim povredama.

ISSAI 300

STANDARDI OBAVLJANJA REVIZIJE JAVNOG SEKTORA

1.1 Svrha standarda obavljanja revizije je uspostaviti kriterije ili sveobuhvatni okvir za svrsishodne, sistematične i uravnotežene korake ili postupke koje revizor treba da slijedi.  Ovi koraci i postupci predstavljaju pravila istraživanja koja revizor, u potrazi za revizionim dokazima, implementira u cilju postizanja određenih rezultata.

1.2 Standardima obavljanja revizije uspostavlja se okvir za provođenje i upravljanje revizijom. Povezani su sa općim standardima revizije kojima se propisuju osnovni uslovi za izvršavanje zadataka koje pokrivaju standardi obavljanja revizije. Također su povezani i sa standardima izvještavanja kojima se obuhvata komunikacioni aspekt revizije, s obzirom da rezultati provođenja standarda obavljanja revizije predstavljaju glavni izvor za sadržaj mišljenja ili izvještaja.

1.3 Standardi obavljanja revizije koji se primjenjuju na sve vrste revizija su sljedeći:

(a)  Revizor planira reviziju na način kojim se osigurava ekonomično, efikasno, efektivno i pravovremeno izvršavanje visokokvalitetne revizije (vidjeti tačku 1.1).

(b) Potrebno je, tokom obavljanja revizije, vršiti odgovarajući nadzor nad radom revizorskog osoblja svih nivoa i u svim fazama revizije; dokumentovani rad pregleda iskusniji član revizorskog osoblja (vidjeti tačku 2.1).

(c)  Revizor će, pri određivanju područja i obima revizije, ispitati  i ocijeniti pouzdanost internih kontrola (vidjeti tačku 3.1).

(d) U obavljanju revizije pravilnosti (finansijske revizije), treba  se napraviti test usaglašenosti s primjenjivim zakonima i propisima. Revizor treba da odredi korake i postupke revizije kako bi se osiguralo razumno uvjerenje u pogledu otkrivanja grešaka, nepravilnosti i nezakonitih radnji koje bi mogle direktno i materijalno uticati na iznose u finansijskim izvještajima ili rezultate revizija pravilnosti.

Kod obavljanja revizije učinka potrebno je izvršiti ocjenu usaglašenosti sa primjenjivim zakonima i propisima kada je to neophodno da se zadovolje revizioni ciljevi. Revizor treba da odredi tok obavljanja revizije u cilju osiguranja razumnog uvjerenja u pogledu otkrivanja nezakonitih radnji koje bi imale značajnog uticaja na revizione ciljeve. Revizor treba da posebnu pažnju obrati na situacije i transakcije koje mogu da ukazuju na nezakonite radnje koje mogu imati indirektni efekat na rezultate revizije.

Revizor treba da proširi revizione procedure u cilju potvrde ili otklanjanja sumnje ukoliko se javi indikacija da se nepravilnost, nezakonita radnja, prijevara ili greška mogla desiti, a ista može imati materijalni efekat na reviziju.

Revizija pravilnosti je bitan aspekat revizije javnog sektora. Važan cilj koji se ovom vrstom revizije povjerava VRI je da se uvjeri, pomoću svih načina koji joj stoje na raspolaganju, da su javni budžet i računi potpuni i validni. To će pružiti parlamentu  i drugim korisnicima izvještaja o reviziji uvjerenje o veličini i razvijanju finansijskih obaveza države. Da bi se postigao ovaj  cilj, VRI će ispitati račune i finansijske izvještaje državne uprave kako bi se uvjerila da su sve djelatnosti pravilno preduzete, dovršene, odobrene, plaćene i registrovane. Ukoliko nisu otkrivene nepravilnosti, revizioni postupak obično rezultira dopuštanjem ''izvršenja" (vidjeti tačku 4.1).

(e)  Potrebno je pribaviti mjerodavne, relevantne i razumne dokaze koji će potkrijepiti procjenu revizora i zaključke u pogledu organizacije, programa, aktivnosti ili funkcije koja  se revidira (vidjeti tačku 5.1). 

(f)  U obavljanju revizije pravilnosti (finansijske revizije), kao i u drugim vrstama revizija, revizori treba da analiziraju finansijske izvještaje kako bi ustanovili da li su oni u skladu sa prihvatljivim računovodstvenim standardima za  finansijsko izvještavanje i objavljivanje. Analiza finansijskih izvještaja treba da bude obavljena u onoj mjeri kojom će se dobiti razumna osnova za izražavanje mišljenja o  finansijskim izvještajima (vidjeti tačku 6.1).